Avv. Claudio D'Aniello, articolo pubblicato sulla rivista edita da Aracne editrice, Rassegna penale - contributi per un diritto liberale

 

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Le novità introdotte nella disciplina penale e della responsabilità amministrativa degli enti dal decreto legge in materia fiscale n. 124/ del 2019

Legge 19 Dicembre 2019 n. 157 di conversione del decreto legge 26 Ottobre 2019 n. 124

pubblicato in G.U. n. 301 del 24 Dicembre 2019

Vigente al: 25 Dicembre 2019

(scheda a cura di Claudio D'Aniello)

In data 26 Ottobre 2019 è stato emanato dal Governo il decreto legge n. 124 titolato:“Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”.

Detto provvedimento poi successivamente convertito con Legge 157 del 24 Dicembre 2019, contiene anche alcune rilevanti novità in materia di diritto penale e responsabilità amministrativa degli enti.

Dette novità sono contenute nel Capo IV del decreto, composto da un unico articolo, l’art. 39 che prevede tre commi.

Il primo comma modifica la disciplina di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 sui reati tributari; il secondo modifica, innovando, il d.lgs. n. 231 del 2001 sulla responsabilità da reato degli enti; il terzo chiarisce che tutte le novità contenute nei due precedenti commi saranno efficaci a partire dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto.

Vengono quindi apportate innanzitutto modifiche in materia di reati tributari di cui al d.lgs. n. 74 del 2000.

Le innovazioni in parola tendono in particolare ad un inasprimento della politica criminale in questa materia.

Infatti viene elevato il trattamento sanzionatorio per molti reati tributari e nel contempo vengono abbassate le soglie di punibilità previste.

In questo modo si crea un rilevante ampliamento dell’area di rilevanza penale dell’evasione fiscale, in netta controtendenza rispetto alla precedente riforma del 2015.

Passando ad un esame più dettagliato di quanto appena riferito bisogna innanzitutto rilevare che nel reato di cui all'art. 2 del d.lgs 74 del 2000, vale a dire: “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, la pena viene elevata dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni a quella della reclusione da 4 a 8 anni.

S'introduce poi nella norma un comma 2-bis in forza del quale il previgente trattamento sanzionatorio (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni) diventa proprio di un' ipotesi considerata di minore gravità, in particolare quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore a 100.000 euro.

Sul punto si deve rilevare e porre in evidenza che una simile riduzione di pena legata all’entità della passività fittizia era già prevista in passato (con una soglia di euro 154.937,07), tale previsione era stata però abrogata dal decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148.

Si ritiene quindi che l'art. 2 bis preveda una circostanza attenuante rispetto alla disciplina ordinaria, così come si riteneva, da parte della giurisprudenza, che era circostanza attenuante¹ il comma terzo dell'art. 2 del d.lgs 74 del 2000 laddove per i fatti anteriori al 14 Settembre 2011 prevedeva: “se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire 300 milioni si applica la reclusione da sei mesi a due anni”, disposizione poi abrogata come detto dalla legge148 del 2011.

La natura invece di reato autonomo della fattispecie appena menzionata di cui all'art. 39, comma 1, lett. b), del d.l. n. 124 del 2019 potrebbe essere argomentata dalla previsione dell'art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231 del 2001, introdotto dall'art. 39, comma 2, del Decreto Legge n. 124 del 2019, che, inserendo il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti tra i delitti presupposto della responsabilità degli enti, ha distinto le due ipotesi di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 come se si trattasse di reati diversi, riconducendo ad esse differenti sanzioni come ha ben rilevato la relazione del massimario della Cassazione sulla Legge 157/2019².

Anche dopo la riforma, la fattispecie penale in esame non richiede alcuna specifica soglia di punibilità affinché venga contestato il reato di cui all'art. 2 bis del d.lgs 74 del 2000, che come detto prevede una risposta sanzionatoria pari al “vecchio” art. 2 e trova applicazione qualunque sia l'ammontare di imposta evaso.

Il tema relativo all'inesistenza di soglie in relazione alla norma in questione è stato recentemente affrontato dalla Corte costituzionale che, con la sentenza n. 95 del 2019³, ha ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale, rilevando che la configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della pena costituiscono materia affidata alla discrezionalità del legislatore, le cui scelte sono censurabili, in sede di sindacato di legittimità costituzionale, solo ove sconfinino nella manifesta irragionevolezza o nell'arbitrio.

Attraverso il d.l. n. 124 del 2019 viene elevato poi anche il trattamento sanzionatorio per il reato di cui all'art. 3 del d.lgs 74 del 2000, “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, per il quale si è passati dalla pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni alla pena della reclusione da 3 a 8 anni.

Per tale reato non viene modificata la soglia di punibilità, che resta dunque ancorata alla sussistenza delle seguenti circostanze: a) L’imposta evasa deve essere superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30.000 euro; b) L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, deve essere superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque superiore a un milione e cinquecentomila euro (soglia prevista nella precedente riforma 2015) ovvero l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta deve essere superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a 30.000 euro.

Per quanto riguarda invece il reato di cui all'art. 4 del d.lgs 74 del 2000, vale a dire: “dichiarazione infedele” anche in questo caso l’intervento normativo in commento aggrava la disciplina in vigore sia dal punto di vista del trattamento sanzionatorio che della soglia di punibilità prevista.

Infatti viene modificata ed elevata la pena edittale, che passa dalla reclusione da uno a tre anni alla reclusione da 2 a 4 anni e 6 mesi e vengono ridotte le soglie di punibilità sia in relazione alla lettera a), ove la soglia di imposta evasa minima necessaria per integrare il reato passa da 150.000 a 100.000 euro , sia in relazione alla lettera b) della norma (ove la soglia degli elementi attivi sottratti all’imposizione è ridotta da tre milioni a due milioni di euro).

La soglia di cui alla lettera b) viene quindi riportata esattamente a quella vigente fino a prima della riforma del 2015, mentre la soglia di punibilità prevista alla lettera a) dell'articolo, pure abbassata, viene mantenuta ad un livello comunque superiore a quello precedente al 2015, quando era di cinquantamila euro.

Ancora in relazione all’art. 4, inoltre, il decreto legge fiscale 124 del 2019, come convertito in legge, modifica la disposizione di cui al comma 1-ter, in base al quale: “Fuori dei casi di cui al comma 1 bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente (ora complessivamente) considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b)”.

La modifica consiste come visto nella mera sostituzione della parola “singolarmente” con la parola “complessivamente”.

Il decreto legge fiscale in commento prevedeva l'abrogazione della disposizione precitata che è stata invece mantenuta in sede di conversione del decreto in legge, in cui si è apportata solo la modifica evidenziata.

In tal modo rimane sostanzialmente ferma una disposizione che in realtà ha dapprincipio destato molte perplessità, in quanto tesa a limitare quantitativamente delle valutazioni, quando invece dal disposto del comma 1-bis del medesimo articolo, queste appaiono già essere sottratte all’area della rilevanza penale.

La risposta sanzionatoria viene elevata anche per il reato di cui all'art. 5 del d.lgs 74 del 2000 relativo all'ipotesi di “omessa dichiarazione”.

Le sanzioni vengono inasprite infatti tanto al comma 1, quanto al comma 1-bis e portate dalla precedente previsione della reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni alla previsione della reclusione da 2 a 5 anni.

Sono state poi elevate le sanzioni anche con riguardo al reato di cui all'art. 8 del d.lgs 74 del 2000 “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

La pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni viene elevata a quella della reclusione da 4 a 8 anni.

Il delitto in esame è reato istantaneo che si consuma nel momento di emissione della fattura ovvero, ove si abbiano plurimi episodi nel medesimo periodo di imposta, nel momento di emissione dell'ultima di esse, non essendo richiesto che il documento pervenga al destinatario, né che quest'ultimo lo utilizzi⁴.

Ancora viene elevata la pena prevista per il reato di cui all'art. 10 del d.lgs 74 del 2000 “occultamento o distruzione di documenti contabili”, per tale ipotesi delittuose infatti si passa dalla pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni ad una cornice editale che va da un minimo di 3 anni a un massimo di 7 anni di reclusione.

Per il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all'art. 10 bis del d.lgs 74 del 2000 viene mantenuta dalla legge di conversione la soglia di 150.000 euro, contrariamente a quanto prevedeva inizialmente il decreto legge n. 124/2019 che abbassava tale soglia da 150000 a 100000 euro.

Allo stesso modo per il reato di “omesso versamento di IVA di cui all'art. 10-ter la soglia di 250.000 euro viene mantenuta dalla legge di conversione e non sostituita con quella di 150.000 euro come era previsto dal decreto legge 124/19.

Vengono mantenute ferme quindi in sede di conversione del decreto legge in commento alcune innovazioni tese ad una parziale depenalizzazione della materia introdotte con la riforma del 2015, la soglia infatti fino ad allora era fissata sia all’art. 10-bis che all’art. 10-ter nella misura di 50.000 euro; misura che è stata nel 2015 triplicata all’art. 10-bis e quintuplicata all’art. 10-ter.

Pertanto in questi casi specifici la legge di conversione evita che possano rientrare nuovamente nell’area di rilevanza penale le condotte escluse nel 2015, in quanto ciò avrebbe portato un effetto di incriminazione di fatti nuovi, che avrebbe dovuto evidentemente sottostare al principio di irretroattività in peius.

Rilievo di certo assume poi l’introduzione del nuovo articolo 12-ter, che prevede l’applicabilità della c.d. “confisca allargata” in caso di condanna o patteggiamento per i delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, fatta eccezione per i reati di omesso versamento di cui agli artt. 10-bis e 10-ter , indebita compensazione ex art. 10 quater d.lgs 74 del 2000, omessa dichiarazione ex art. 5, infedele dichiarazione ex art. 4 occultamento o distruzione di documenti contabili ex art. 10 d.lgs 74 del 2000. La nominata “confisca” allargata viene prevista quando:

a) nel delitto di cui all’art. 2, l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a 200.000 euro;

b) nei delitti previsti dall'art. 3 l’imposta evasa è superiore a 100.000 euro;

c) nel delitto di cui all’art. 8, l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a 200.000 euro;

f) nel delitto di cui all’art. 11 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte), comma 1, l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore a 100.000 euro;

g) nel delitto di cui all’art. 11, comma 2, l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a 200.000 euro;

Di estrema rilevanza, riguardo alla fattispecie in esame, al fine di stabilire il diritto intertemporale applicabile è quanto stabilito dall'art. 39, comma 1-bis del d.l. n. 124 del 2019 , come convertito dalla l. 157 del 2019, vale a dire che queste disposizioni “si applicano esclusivamente alle condotte poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”, che è il 25 Dicembre 2019.

La legge di conversione conferma la creazione di un regime differenziato all’interno di ogni singola fattispecie penalmente rilevante, in base alla ritenuta finalità di colpire più severamente i cosiddetti “grandi evasori”, in quanto superata la soglia di rilevanza penale del fatto, per far scattare l’operatività della confisca allargata sarà necessario superare un’ulteriore soglia.

Pertanto si avranno casi di condotte sottoposte al solo regime “ordinario” della confisca prevista dall’art. 12-bis, e un’altra fascia di condotte più gravi (che cioè superano anche le soglie indicate dall’art. 12-ter) rispetto alle quali sarà applicabile anche la confisca cosiddetta allargata di cui all’art. 240-bis c.p..

La “confisca allargata” di cui all’art. 240-bis c.p. (nel quale è confluita la misura precedentemente prevista dall’art. 12-sexies l. 356 del 1992) ha come noto ad oggetto il denaro, i beni o le altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica.

Detta tipologia di confisca, dunque, consiste in una forma di ablazione fondata essenzialmente sulla sproporzione patrimoniale, la quale permette una presunzione iuris tantum di origine illecita dei beni, secondo un meccanismo del tutto simile a quello della confisca di prevenzione di cui al cosiddetto codice antimafia (d.lgs. 159 del 2011).

Sul punto si deve rammentare che la giurisprudenza, al fine circoscrivere l’estensione di tale presunzione, ha elaborato l’accorgimento della “ragionevolezza temporale”, quale limite implicito della confisca allargata in base al quale il momento di acquisizione del bene di valore sproporzionato non dovrebbe risultare eccessivamente lontano dall’epoca di realizzazione del reato per cui è intervenuta condanna⁵.

Tale limite ragionevolmente dovrebbe essere applicato anche in questo nuovo spazio applicativo della confisca di cui si discute.

Bisogna considerare inoltre che v'è un limite espresso all’operatività della confisca desumibile dallo stesso art. 240-bis c.p., in base al quale “In ogni caso il condannato non può giustificare la legittima provenienza dei beni sul presupposto che il denaro utilizzato per acquistarli sia provento o reimpiego dell’evasione fiscale, salvo che l’obbligazione tributaria sia stata estinta mediante adempimento nelle forme di legge”.

Si esclude in tal modo dalla confisca allargata quanto l’imputato abbia già restituito all’erario, evitando una duplicazione di apprensione del provento illecito.

A stretto rigore letterale secondo quanto previsto dal decreto legge fiscale e dalla legge di conversione in commento, la rilevanza dell’impegno a pagare l’imposta evasa ex art. 12-bis, comma 2, sembrerebbe poter operare solamente in relazione alla confisca “ordinaria” prevista da quello stesso articolo, mentre per la confisca allargata introdotta all’art. 12-ter sembrerebbe rilevare solamente l’effettiva restituzione all’erario.

Deve infine porsi in rilievo che, in virtù del rinvio che il nuovo art. 12-ter fa all’art. 240-bis c.p., a sua volta richiamato dall’art. 578-bis c.p.p., il giudice di appello o la Corte di cassazione, nel dichiarare il reato tributario estinto per prescrizione o per amnistia, potranno decidere sull’impugnazione ai soli effetti della confisca, purché procedano ad un previo accertamento della responsabilità dell’imputato.

Ulteriore novità introdotta in sede di conversione e che appare d'indubbio rilievo è la previsione di non punibilità dei reati di cui agli articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta) in relazione a quanto statuito dall’art. 13, c. 2, d.lgs. n. 74 del 2000 ossia l’estinzione dei debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, “mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

Si allarga quindi l'area dei reati che possono estinguersi attraverso il cosiddetto ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa, nell'ottica d'incentivare il recupero del dovuto da parte dello Stato.

In base alla disciplina previgente ciò era possibile solo per i reati di omesso versamento di ritenute e d'iva ex artt. 10 bis e 10 ter d.lgs 74 del 2000, nel caso in cui il versamento fosse avvenuto prima dell'apertura del dibattimento di primo grado e e per i reati d'infedele o omessa dichiarazione, ex artt. 4 e 5. dlgs 74 del 2000, purché il ravvedimento o la presentazione della dichiarazione fossero intervenuti prima che l'autore del reato avesse avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Riguardo poi alle novità in materia di responsabilità da reato degli enti si deve segnalare che l’intervento del legislatore posto in essere, in sede di conversione, in materia di responsabilità amministrativa degli enti è stato molto articolato.

Se, difatti, nel decreto legge n. 124 del 2019, era unicamente stabilito, attraverso l’introduzione dell’art. 25- quinquiesdecies (reati tributari) che: “in relazione alla commissione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si applica all’ente la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote”, in sede di conversione, sono state previste apposite sanzioni in relazione ad altri illeciti penali tributari.

Attraverso la legge 157 del 2019 l'art. 25-quinquiesdecies del d.lgs 74 del 2000, introdotto dal decreto legge, è stato modificato stabilendo, al primo comma del medesimo, che in relazione alla commissione degli elencati delitti previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, si applichino all’ente specifiche sanzioni pecuniarie ed in particolare: a) per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’articolo 2, comma 1, la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote; b) per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2, comma 2-bis, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote; c) per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’articolo 3, la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote; d) per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 8, comma 1, la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote; e) per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 8, comma 2-bis, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote; f) per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, previsto dall’articolo 10, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote; g) per il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, previsto dall’articolo 11, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.

Si ritiene che a seguito dell'inclusione degli elencati reati tributari nel catalogo degli illeciti penali che possono essere presupposto della responsabilità dell'ente ad opera dell'art. 39 del Decreto Legge n. 124 del 2019 come convertito in legge, si dovrebbe poter procedere alla confisca cosiddetta "diretta" o a quella "per equivalente" del profitto o del prezzo dell'illecito nel patrimonio dell'ente ex art. 19 del d.lgs. n. 231 del 2001, nonché al sequestro preventivo di cui all'art. 53 dello stesso decreto prodromico a detta confisca⁶

Inoltre si è previsto al secondo comma dell'introdotto articolo 25 quinquiesdecies che se, in seguito alla commissione dei delitti indicati l’ente ha conseguito un profitto di rilevante entità, la sanzione pecuniaria e’ aumentata di un terzo e si è ulteriormente previsto al terzo comma dell'articolo precitato che nei casi di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 25 quinquiesdecies del D.lgs 74/2000, si applicano le sanzioni interdittive di cui all’articolo 9, comma 2, lettere c), d) ed e) del d.lgs 231 del 2001.

Non solo dunque sono previste sanzione pecuniarie per molti dei reati tributari contemplati dal D.lgs. n. 74 del 2000 ma, da un lato, è prevista un’aggravante nel caso in cui sia stato conseguito un profitto di rilevante entità, dall’altro, è disposta l’applicazione delle sanzioni interdittive di cui all’articolo 9, comma 2, lettere c), d) ed e), D.lgs. n. 231 del 2001 vale a dire: il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio; l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi; il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

Attraverso la legge di conversione, in quanto il decreto legge si limitava a prevedere la responsabilità degli enti solo in relazione alle violazione riguardanti la fraudolenta dichiarazione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui all'art. 2 del d.lgs 74 del 2000, si compie un passo decisivo verso l'applicazione della direttiva dell'Unione Europea n. 1371 del 2017 cosiddetta direttiva PIF in materia di responsabilità amministrativa derivante da reato delle persone giuridiche.

Infatti, l’art. 6 della direttiva sopra citata, il cui termine di recepimento è scaduto nel luglio del 2019 impone di adottare le misure necessarie affinché le persone giuridiche possano essere ritenute responsabili per tutte le frodi che offendano interessi finanziari dell’Unione europea ai sensi degli artt. 3, 4 e 5 della medesima direttiva.

Di certo si pongono e ancor più si porranno rilevanti questioni in relazione al rapporto tra responsabilità degli enti e reati tributari.

Sul tema vi sono già state importanti discussioni da parte della dottrina dottrina⁷, che nella parte maggioritaria appare favorevole ad una responsabilizzazione delle personnes morales, sottolineando però nel contempo i profili problematici che si potrebbero determinare in relazione al principio del ne bis in idem e alla necessaria proporzionalità della sanzione.

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1Sul punto V. relazione del massimario n. 3/20 sulla Legge 159/2019 di conversione del decreto legge 124/2019 che cita tra le altre Cass. Sez. III, 20 Aprile 2011 n. 20529 in proc. Romiti rv. 250339 e Cass. Sez. III, 18 Maggio 2008 n. 25204 in proce. Lunett, rv.240247.

2Sul punto V. relazione del massimario n. 3/20 sulla Legge 159/2019 di conversione del decreto legge 124/2019.

3V. Corte Costituzionale, sentenza 5 Febbraio – 18 Aprile 2019 n. 95, Presidente Lattanzi – Redattore Modugno.

4 Cass. Sez. III, 5 Luglio 2018 n. 47459, Melpignano, rv. 274865

5 Cfr., ad esempio, Cass. Sez. I, 16 Aprile 2014, n. 41100; Cassazione Sez. IV, 7 maggio 2013, n. 35707; Cass. Sez. I, 11 dicembre 2012, n. 2634; Cass. Sez. I, 5 febbraio 2001, n. 11049; Cass. Sez. V, 23 aprile 1998, n. 2469. In questo senso si è anche espressa Corte Cost., sent. 21 febbraio 2018, n. 33.

6Sul punto V. relazione del massimario della Cassazione n. 3 del 2020 sulla Legge 157/2019

7 Si vedano ad esempio, R. Alagna, I reati tributari ed il regime della responsabilità da reato degli enti, in Riv. trim. dir. pen. econ., 2012, p. 397; P. Aldrovandi, I profili evolutivi dell’illecito tributario, Padova, 2005, p. 230 ss.; S. Beltrani, Responsabilità degli enti e reati tributari (Commento a Cass. Pen., n. 25774, 4 luglio 2012), in Resp. amm. soc. enti, 2013, III, p. 205 ss.; I. Caraccioli, reati tributari e responsabilità degli enti, in Riv. resp. amm. enti, 2007, I, p. 155; F. D’Arcangelo, La responsabilità degli enti per i delitti tributari dopo le SS.UU. 1235/10, in Resp. amm. soc. enti., 2011, IV, p. 125 ss.; P. Ielo, Commissione Greco: dall’usura alla frode verso una più ampia responsabilità degli enti, in Guida dir., 2010, fasc. 1, p. 23; A. Ingrassia-S. Cavallini, Brevi riflessioni sulla relazione tra il d.lgs. 231/2001 e i reati tributari: poenae non sunt multiplicanda sine necessitate, in Resp. amm. soc. enti., 2016, II, p. 109 ss.